3.2 Методы управления затратами предприятия
Управление затратами предприятия представляет собой составную часть общей политики управления, заключающуюся в минимизации совокупных расходов с целью повышения эффективности деятельности предприятия.
Под методом управления затратами предприятия понимают совокупность способов (приемов) регистрации, обобщения, анализа данных о затратах организации и исчисления себестоимости продукции с целью минимизации совокупных затрат и повышения эффективности деятельности компании. В настоящее время применяются различные методы управления затратами предприятия. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки81.
Общепринятой классификации методов управления затратами пока не существует. Тем не менее рекомендуем сгруппировать данные методы по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами.
По объектам учета затрат выделяются:
– попроцессный метод;
– попередельный метод;
– позаказный метод;
– метод управления затратами по функциям (АВС метод)82.
Попроцессный метод управления затратами применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:
– массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;
– краткий период технологического процесса;
– незавершенное производство отсутствует или незначительно.
К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей промышленности, строительных материалов и др.
При попроцессном методе затраты определяются по конкретным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.
Попередельный метод управления затратами применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Следовательно объектом учета затрат обычно является передел83.
Позаказный метод управления затратами используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т.п.), а также применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах. При позаказном методе объектом управления является отдельный производственный заказ, т.е. изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При этом методе управлении затратами все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений относительно снижения себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды84.
Метод управления затратами по функциям (АВС метод). В настоящее время эффективное управление затратами, расходами и доходами коммерческой организации невозможно без использования альтернативных калькуляционных подсистем. Одной из таких подсистем является достаточно новая методика ABC
(activity-based costing), разработанная в США в середине 1980-х годов, авторами которой явились Р.Купер и Р.Каплан85. Сущность метода АВС и его принципиальное отличие от иных систем управления затратами заключаются не в укрупнении объектов учета до видов деятельности, а в том, что объекты затрат максимально дробятся (естественно, с учетом правила эффективности). Затем себестоимость этих частиц синтезируется либо в себестоимость продукции, либо в себестоимость процессов, которые были предварительно расчленены. Например, процесс производства молока разбивается на дробные составляющие – технологические операции приготовления молока, пастеризации, упаковку. И вот эти дробные составляющие процессов, в свою очередь, состоящие из действий, становятся объектами управления. Если при использовании традиционных систем управления затратами считается, что ресурсы поглощаются продуктами, то в системе «АВС» ресурсы поглощаются операциями, а себестоимость операций поглощается продуктами.
Для определения посредством чего происходит перенос затрат и, соответственно, как можно на них влиять, в методике ABC вводятся понятия драйверов. Под драйвером принято понимать процесс, физический параметр или экономический показатель, которые напрямую влияют на величину некоторого признака в рамках экономической модели предприятия.
Понятия «драйвер затрат» (иначе – «носитель затрат») и «драйвер операций» относятся к одному из положений концепции АВС: «процедуры косвенного распределения осуществляются на основе идентифицированных причинноследственных связей». Таким образом, под словом «драйвер», или иначе – «носитель» затрат, понимается причино-следственная связь, фактор, влияющий на себестоимость операции. Например для операции машинная обработка драйвером затрат могут быть машинные часы; для операции по ремонту оборудования драйвером затрат может быть время на ремонтные работы. Драйвер операций – не требует количественного описания, а констатирует наличие в бизнесе каких-либо процессов, приводящих к появлению издержек. Например, процесс ремонта оборудования, состоящий из ряда конкретных операций.
Преимущества, которые дает метод АВС, можно сформулировать следующим образом:
1) метод позволяет более реалистично оценить себестоимость и рентабельность выпускаемой продукции, работ, услуг;
2) при применении полученной информации о себестоимости продукции для целей ценообразования повышается конкурентоспособность продукции в рыночных условиях;
3) метод может послужить отправной точкой для снижения затрат и повышения эффективности работы предприятия: в том числе, метод дает значительную экономию по расходам на оплату труда персонала;
4) метод позволяет получить информацию о прибыльности или убыточности работы предприятия в разрезе клиентов;
5) метод позволяет получить больше информации для управления издержками, принятия обоснованных управленческих решений стратегического планирования; оценить деятельность центров ответственности.
Основная проблема и недостаток применения методики ABC на практике – значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости управленческих работ.
В настоящее время на российских предприятиях создались предпосылки для распространения системы управления затратами «АВ-костинг»: нарастание доли косвенных затрат и процессы диверсификации производства привели к повышению условности распределения затрат по видам деятельности и продуктам, повышению условности показателей себестоимости и, соответственно, снижению его надежности в качестве информационной основы управленческих решений. Применяемая система управления затратами в большинстве случаев не позволяет установить причинно-следственные связи между продуктами и потребляемыми ими ресурсами. Логика системы ABC заключается в более детальном структурировании групп затрат, нахождении причинно-следственных связей, формализуемых в драйверах затрат и операций86.
С точки зрения полноты отражения затрат возможно формирование:
– полной себестоимости (Absorption-costing);
– неполной («усеченной») себестоимости (Direct-costing)87.
Метод учета полной себестоимости (Absorption-costing) представляет собой систему управления затратами, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. В российской практике применение данной системы учета затрат довольно распространено.
Основные преимущества данной системы управления затратами:
– возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции;
– применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности;
– возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства;
– широкая сфера применения;
– возможность применения для расчета цены за единицу продукции;
– соответствие сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.
К основным недостаткам системы можно отнести следующие:
– субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен;
– неоднозначность отнесения затрат к одной группе;
– включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством; в итоге – искажение рентабельности отдельных видов продукции (зависит от выбора метода распределения постоянных затрат).
Наиболее эффективно применение системы отражения затрат по полной себестоимости на предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета88.
Метод учета неполной («усеченной») себестоимости (Direct-costing).
В управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу управлению затратами является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, «усеченная» себестоимость. Эта стоимость может включать в себя только прямые затраты или только переменные или производственные расходы и т.п. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность метода учета неполной себестоимости.
Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные расходы распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
Метод «директ-костинг» применяется во внутреннем учете для проведения управленческого анализа и для принятия оперативных управленческих решений.
По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:
– простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на использовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;
– развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием. При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли и предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат. Особенностью системы развитого директ-костинга является ее постоянная направленность на конечный результат деятельности – прибыль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка89.
Основные преимущества метода Direct-costing состоят в возможности:
– установления взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;
– быстрой переориентации производства в ответ на меняющиеся условия рынка;
– упрощения нормирования, планирования, учета и контроля уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные затраты – лучше контролируемыми, а также упрощения расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции90;
– применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе;
– определения прибыли, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж;
– расширения аналитических возможностей менеджеров путем тесной интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений в этой системе. На ее основе строится система контроллинга.
Однако система управления затратами Direct-costing не лишена некоторых недостатков, среди которых можно выделить следующие:
– ведение учета затрат осуществляется только по производственной себестоимости, что не отвечает требованиям российского законодательства в части формирования себестоимости;
– возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку большинство затрат являются условно-переменными, и их нужно разделить на постоянную и переменную составляющие, а всякое распределение достаточно условно. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;
– требуется дополнительное распределение постоянных расходов в тех случаях, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, что выходит за рамки системы директ-костинг;
требуются дополнительные расчеты для определения цены на продукцию предприятия91.
В нашей стране до последнего времени была распространена система управления полной себестоимостью, директ-костинг практически не применялся. Однако с растущей конкуренцией на отечественном рынке все больше предприятий используют данную систему в своем управленческом учете.
В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают:
– метод учета фактических затрат;
– метод учета нормативных затрат;
– метод учета Standard-costing92.
Учет фактических затрат – это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения данных об их величине по действующим нормам. Данный метод, как правило, является традиционным и наиболее распространенным на отечественных предприятиях. Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактическую (или «историческую») себестоимость.
Недостатками метода учета фактической себестоимости являются:
– неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией. Данные о стоимости изделий предоставляются лишь спустя известное время по окончании периода, в течение которого выполнялся заказ;
– отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;
– сложность процедуры расчета фактических цен при обмене услугами между подразделениями и трудоемкость пересчета цен на каждую единицу использованных ресурсов.
Однако основной недостаток этого метода состоит в том, что его применение исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов93.
Основным плюсом данного метода учета затрат является доступность и простата в применении.
Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. Нормативный метод управления затратами предполагает предварительное определение на основе действующих нормативов затрат по операциям, процессам, объектам с выявлением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонений от них. Пользуясь этим методом, финансовый менеджер имеет дело с нормативной себестоимостью и отклонениями от нее.
Основные преимущества учета по нормативной себестоимости заключаются:
– в возможности контроля (сопоставлением фактических значений с нормативными);
– в возможности анализа причин отклонений;
– в ускорении расчета затрат (затраты по каждому центру и по каждому носителю рассчитываются независимо друг от друга, а значит, возможно одновременное проведение расчетов);
– в сглаживании колебаний себестоимости за счет возможностей резервирования;
– в отсутствии необходимости классификации затрат.
Основными недостатками управления по нормативной себестоимости являются:
– отсутствие обоснования корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю;
– необходимость серьезной доработки применяемых предприятиями нормативных баз. Как показывает практика, используемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия. Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе94.
Метод учета Standard-costing. Управление затратами по стандартной стоимости в принципе во многом схоже с управлением по нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном управлении и возможных вариантов – при стандарт-косте. Это же относится к показателям количества и цены расхода. В стандарт-косте могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по нормативам – только тот, который в данный момент считается оптимальным.
Отклонения в стандарт-косте – это разница между плановыми и фактическими расходами, суммы которых могут быть исчислены разными способами. Величину отклонений выявляют расчетно.
Среди основных недостатков системы стандарт-кост можно выделить следующие:
– система зависима от внешних условий: изменений в законодательстве, изменений цен поставщиков, влияния фактора инфляции;
– систему невозможно применить на всех стадиях жизненного цикла продукции. Как правило, в период разработки и внедрения товара на рынок затраты более не предсказуемы, поэтому расчет стандартных затрат может быть осуществлен в достаточной степени приблизительно;
– система не охватывает качественных показателей деятельности предприятия. Поскольку система опирается на показатели производительности и величины затрат при решении основной задачи, минимизация затрат и отклонений фактических показателей от плановых, проблемы улучшения качества продукции остаются вне системы95.
Сфера применения данной системы учета затрат достаточно широка, исключение составляют предприятия с непостоянной номенклатурой выпускаемой продукции или нестабильной технологией производства, а также деятельность на этапе разработки и внедрения нового вида товара96.
На практике вышерассмотренные методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета – управления затратами с точки зрения их минимизации и повышения эффективности деятельности предприятия.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.